刍议成本法与权益法会计处理差异

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，长期股权投资的后续计量应采用成本法和权益法核算，两者的适用范围和核算要求有很大的不同，下面主要从四个方面对成本法和权益法的会计处理的差异进行分析。
    一、投资成本确认的会计处理差异分析

    [例1]甲公司20×7年1月1日，以银行存款1000万元，购入乙公司20%的股份。购人时乙公司除一项管理用固定资产外，可辨认资产、负债账面价值和公允价值全部相同。该项固定资产账面价值200万元，公允价值400万元，预计剩余使用年限10年，预计净残值0，采用直线法计提折旧。乙公司可辨认资产、负债账面价值合计5000万元，可辨认资产、负债公允价值合计5200万元。除下列两种情况外，其他因素不予考虑。

    （1）假定购入后，甲公司对乙公司不具有控制、共同控制、重大影响，甲公司对该项投资采用成本法进行后续计量。（下简称“成本法”）该项投资初始投资成本：1000万元

    借：长期股权投资——乙公司　1000

        贷：银行存款　1000

    根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。即在初始投资成本确认的基础上，对长期股权投资初始投资成本不需要调整。

    （2）假定购入后，甲公司参与乙公司的生产经营决策，对乙公司具有重大影响，甲公司对该项投资采用权益法进行后续计量。（下简称“权益法”）该项投资初始投资成本：1000万元

    借：长期股权投资一乙公司（成本）　1000

        贷：银行存款　1000

    根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第九条规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

    甲公司应享有乙公司可辨认净资产的份额=5200×20%=1040（万元）确认营业外收入=1040-1000=40（万元）

    借：长期股权投资——乙公司（成本）　40

        贷：营业外收入　40

    二、被投资单位实现净损益后会计处理差异分析

    [例2]承例1，假定乙公司20×7年实现净利润300万元。

    （1）成本法：根据《企业会计准则第2号一长期股权投资》的相关规定，被投资单位实现净损益后不作会计处理。

    （2）权益法：根据《企业会计准则第2号一长期股权投资》第十条规定，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

    调整乙公司按公允价值计量的实现的净损益300一（400-200）÷10=280（万元）甲公司应确认的投资收益：280×20%=56（万元）

    借：长期股权投资——乙公司（损益调整）　56

        贷：投资收益　56

    三、被投资单位宣告现金股利后会计处理差异分析

    [例3]承例2，乙公司20×8年2月25日，宣告现金股利200万元。

    （1）成本法：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。因股利200万元小于净利润300万元，故转回的投资成本金额为0.

    应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利一应冲减的投资成本=200×20%-0=40（万元）

    借：应收股利　40

        贷：投资收益　40

（2）权益法：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十条规定，投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。

    长期股权投资应冲减金额=200×20%=40（万元）

    借：应收股利　40

        贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）　40

    如果自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认“损益调整”的部分，应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

    四、被投资单位其他权益变动会计处理差异分析

    [例4]承例3，乙公司20×7年因可供出售金融资产公允价值上涨，增加资本公积100万元。

    （1）成本法：根据有关规定不作会计处理（2）权益法：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十三条规定，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计人所有者权益（资本公积——其他资本公积）。

    借：长期股权投资——乙公司（其他权益变动）　20

        贷：资本公积——其他资本公积　20

    以上是关于成本法和权益法在会计处理上的主要区别，对于因追加投资或者因编制合并财务报表，导致成本法与权益法的转换的会计处理，再举例说明：

    [例5]甲公司20×5年l月1日，以银行存款500万元，购入乙公司10%的股份。购入时乙公司可辨认净资产公允价值4500万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对乙公司不具有控制、共同控制、重大影响和无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司对其采用成本法核算。

    20×6年1月20日，甲公司又以银行存款1000万元，购入乙公司20%的股份，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元。取得该部分投资后，甲公司对乙公司具有重大影响，对该项长期股权投资改用权益法核算。乙公司20×5年实现净利润400万元。甲公司按照净利润的10%提取盈余公积，其他因素不予考虑。

    甲公司会计处理：

    （1）20×5年1月1日投资

    借：长期股权投资——乙公司　1000

        贷：银行存款　1000

    （2）20×6年1月20日追加投资，由成本法转换为权益法，追溯调整原来投资成本原投资时应享有乙公司可辨认净资产份额~500×10%=450（万元）由于初始投资成本500万元，大于原投资时应享有乙公司可辨认净资产份额，不需调整。

    被投资单位实现净损益的调整应调整留存收益=400×10%=40（万元）

    借：长期股权投资——乙公司　40

        贷：盈余公积　4

    利润分配——未分配利润　36

    被投资单位宣告现金股利的调整由于本例，未涉及现金股利问题，不做处理。

    被投资单位其他权益变动的调整乙公司其他权益变动=500-400=100（万元）甲公司应享有的份额=100×10%=10（万元）

    借：长期股权投资——乙公司（其他权益变动）　10

        贷：资本公积——其他资本公积　10

    （3）20×6年1月20日，追加投资1000万元确认初始投资成本：1000万元

    借：长期股权投资——乙公司　1000

        贷：银行存款　1000

    追加时应享有乙公司可辨认净资产份额=5000×20%=1000（万元）因此，追加投资的初始投资成本不需要调整。