企业重组业务涉税处理与会计处理案例分析

李光银

(久大集团有限公司 江苏南京  211100)

本问要解决的问题：

1、讨论企业重组过程中涉及的流转税及其他各税种的处理；

2、以案例分析重组过程的财税处理。

企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

一、在重组过程中几个重要定义

（一）股权支付：

   《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税[2009]59号（以下为财税[2009]59号）：二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。　

国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告四号公告（以下为四号公告）：第六条 《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。

（二）购买资产比例及股权支付比例的计算问题

（1）全部以公允价值进行计算；

（2）承担债务式购买，应以净资产的公允价值作为支付总额，所承担的债务不作为非股权支付。

（3）资产收购比例是指被收购企业换出资产占总资产（包括货币资金）的比例，股权支付比例是指收购企业股权支付占总支付额的比例（总支付额与被收购企业换出资产的公允价值未必相同）取得股权及非股权支付的是被收购企业。

（4）股权收购比例是指收购企业取得被收购股权的比例，股权出售方是被收购企业的股东，可能是一个或多个股东，股权支付是指收购企业支付给被收购企业全部股东的股权支付额占总支付额的比例。

（5）、收购企业持有被收购企业20%股权（公允价值为100万元，取得时支付8万元现金及92万元子公司股权），现收购60%的股权，支付公允价值为250万元的股权及50万现金，计算股权收购和股权支付比例。

  分析（1）查看现持有的股权取得时间及取得时的支付对价，若取得时间与收购股权时间相差12个月以内，可作为一次重组行为，股权收购比例为80%，股权支付比例=（250+92）/400=342/400=85.5%符合特殊重组比例;

(2)若持有时间超过12个月,在计算股权收购比例时,以前已取得的股权可以一起计算,但在计算股权支付比例时,只能按本次收购的比例计算,不考虑以前取得股权时的支付情况。

（6）企业合并，合并企业取得被合并企业的全部资产，取得股权或非股权支付的是被合并企业或被合并企业的股东，若按特殊税务处理取得股权支付的是被合并企业股东，因为被合并企业不需清算、确认资产转让所得，合并企业直接按资产的账面价值入账；若按一般税务处理，取得股权支付和非股权支付的应视同为被合并企业，被合并企业按照股权和非股权的公允价值确认为转让全部资产、负债所得，计算清算所得并纳税，然后将全部处置收入分配给股东，股东按照财税[2009]60号文件计算清算所得税。

（三）被收购方计税基础的确定问题，文件明确以被收购企业资产的原有计税基础确定，若有非股权支付，则应在原有计税基础上进行调整

（1）先确认非股权支付所得=非股权支付的公允价值（被收购方换出资产的公允价值-被收购方换出资产的计税基础）/股权支付和非股权支付的公允价值。

（2）被收购企业取得股权的计税基础=被收购企业资产的原有计税基础-非股权支付的公允价值+非股权支付确认的所得。

（3）按取得资产的公允价值分配（2）计税基础

 某资产的计税基础=某资产的公允价值*被收购企业取得股权的计税基础/取得全部资产公允价值。

（四）合并企业在特殊重组条件下的税务处理

1、确认非股权支付的转让所得，按付出非货币性资产的公允价值与计税 基础之间的差额全额确认所得；

2、对于股权支付应区分为两类，一类是增资扩股支付，另一类是用子公司的股权支付。

（1）以子公司股权和非股权支付，对于子公司的股权支付可暂不确认所得，其取得被收购企业股权或资产的计税基础，应为收购企业股权的原有计税基础加上支付的非股权支付的公允价值：取得股权或资产的计税基础=付出股权的原有计税基础+换出非股权的计税基础+已确认的所得

（2）以增资扩股方式作为支付股权和非股权，

取得股权或资产的计税基础通过以下方式计算，先看案例：

乙公司的税务处理：1、不确认资产转让所得；

2、取得甲公司股权的计税基础为400万元

甲公司的税务处理：

方案一，取得乙公司资产的计税基础以乙公司资产的原有计税基础400确定；

方案二，取得乙公司资产的计税基础以付出股权的公允价值确定，为1000万元。

比较上述两种处理纳税情况。

假设甲公司取得乙公司资产后，将其所有资产按公允价值处置并向股东分配。

在方案一情况下，甲公司须缴纳企业所得税（2000-800）*25%=300万元，甲公司可分配的资产=2000-300=1700万元，其中未分配利润为1200-300=900万元，甲企业的股东和乙可分得资产为1700/2=850万元，股东分得资产应纳税所得额=850-450-400=0

在方案二情况下，甲公司须缴纳企业所得税（2000-1400）*25%=150万元，甲公司可分配的资产=2000-150=1850万元，其中未分配利润为2000-800-150=1050万元，甲企业的股东和乙可分得资产为1850/2=925万元，股东分得资产应纳税所得额=925-1050/2-400=0

上述两方案比较，方案二少缴企业所得税150万元；

     上述案例若按一般税务处理操作，乙公司应纳所得税=（1000-400）*25%=150万元，乙公司取得甲公司股权的计税基础为1000万元，甲公司取得乙公司资产的计税基础为1000万元，甲公司应纳所得税（1000-400）*25%=150万元。

甲公司股东分得资产应纳税=（925-225-400）*25%=75万元

乙公司应纳所得税额=（925-225-1000）*25%=-75万元;

乙公司股东取得清算所得=925-450-400-75=0     

 增资扩股特殊重组条件下，收购企业的税务处理：

1、确认非股权转让所得；

2、确定非股权支付对应的被收购企业资产或股权的计税基础；

3、确定取得股权的计税基础=被收购资产或股权的计税基础-非股权支付对应的被收购企业资产或股权的计税基础+非股权支付的公允价值

例：如上图，作出收购企业和被收购企业的特殊税务处理

被收购企业：

1、确认非股权支付的资产转让所得=20*（200-100）/200=10万元；

2、确认被收购企业取得收购企业非现金支付的计税基础=100-10+10=100万元；

3、确认债券和股权的计税基础

债券的计税基础=10*100/（180+10）=5.26万元;

股权的计税基础=100-5.26=94.74万元

收购企业：

1、确认债券的转让所得=20-10=10万元；

2、确认非股权支付对应被收购企业的资产的计税基础=非股权支付的公允价值*被收购企业资产的原有计税基础/被收购企业资产的公允价值=20*100/200=10万元；

3、确认取得被收购企业资产的计税基础=股权支付对应的资产计税基础+非股权支付的公允价值=（100-10）+20=110万元

（五）同一控制不需要支付对价的企业合并的理解：

     1、会计上对企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并

权益结合法和购买法进行账务处理。四号公告第二十一条《通知》第六条第（四）项规定的同一控制（同一控制下不需要支付对价的企业合并，可选择特殊税务处理），是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。区分同一控制和非同一控制主要是对会计处理的，其实，税务处理要求企业间的交易应按独立交易原则进行。既然，四号公告象会计准则一样提出了要求，那么在合并实务中要注意以下几点：

1、合并企业在合并前控制被合并企业的时间必须达到12个月以上，但这不是说，合并企业必须持有被合并企业100%股权12个月以上，若在合并前12个月持有被合并企业股权达到12个月以上，但在合并前收购了全部股权也应该认为符合特殊重组条件；

2、合并后12个月内合并企业仍应受合并前的控制方控制，若改变了控制方，即不符合特殊重组条件。

3、无论是同一控制或非同一控制，税收上都可以按一般税务处理进行，在符合上述条件下也可以选择适用特殊税务处理。

同一控制下企业合并因为是集团内部的合并，所以强调的是一个账面价值的概念，可以理解为内部交易。对于控股合并，长期股权投资应该按照被合并方的所有者权益账面价值的份额入账；而吸收合并则按照资产、负债等的账面价值入账。以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益；为合并发生的直接相关税费计入当期损益。

非同一控制下企业合并会计处理要点  ：

    首先，确定取得的可辨认净资产或长期股权投资的价值。非同一控制下的企业合并，其实质是一项“交易”。作为购买交易中取得的资产、承担的负债或取得的股权，需要采用公允价值计量，而不应该用账面价值计量。取得可辨认净资产或股权的具体方法分为：吸收合并和新设合并情况下，购买方需要将取得的被购买方可辨认净资产按其公允价值入账；控股合并的情况下，购买方应当在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本入账，以确认取得的被购买方的股权份额。

其次，确定购买方合并成本。购买方的合并成本按以下下方法予以计量：

(1)公允价值。购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生的负债以及发行的权益性证券的公允价值计入合并成本

(2)合并成本。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，计入合并成本。但是，与发行债券或承担债务有关的手续费，计入相关债务的初始计量金额，与发行权益性证券相关的费用，抵减发行收入。

(3)计入合并成本的负债。在合并合同或者协议中可能影响合并成本的未来事项做出约定的，购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应将其计入合并成本。

最后，处理合并差额。购买方对合并成本与取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额之间差额的处理分两种情况：

(1)合并成本大于取得的可辨认净资产或股权的公允价值份额，确认为合并商誉。企业并购交易中，购买方一方面按公允价值对取得的被购买企业可辨认净资产或取得的被购买方股权份额进行入账；另一方面按合并成本反映付出的合并对价的公允价值及相关费用。对两者的差额，确认为合并商誉。

(2)合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值份额，计入当期损益。当购买方的合并成本小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值时，要对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值进行复核，同时要对购买方确定的合并成本进行复核。经过复核认定合并成本确实小于取得的被购买方可辨认净资产或股权的公允价值后，将其差额计入当期损益。

（六）企业合并或分立税收优惠政策适用问题：

1、税收优惠政策从2008年1月1日起，除个别情况外，全部实行项目优惠，企业合并后，不论原享受优惠的是合并企业还是被合并企业，也不论是一般重组或特殊重组，只要能按照项目准确计算应纳税所得额，都可以按项目享受优惠。对于重组政策规定的所得税优惠政策的处理都是针对过渡期税收优惠政策。

2、一般税务处理情况下，未享受完的优惠政策，吸收合并存续方可享受，被合并企业不能享受；新设合并都不能享受；存续分立存续方享受，新设方不享受；新设合并都不享受

（1）存续企业可享受的税收优惠金额按上一年计算；

（2）分立后存续企业可享受的优惠=分立前一年应纳税所得额*存续企业净资产公允价值/全部资产公允价值                                  

 财税[2009]59号第九条：在吸收合并中，合并后存续企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可享受合并前该企业剩余期间的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损为零）计算，企业存续分立中，分立后存续企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期间的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损为零）乘

以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

    四号公告：第十五条企业合并或分立，合并各方企业或分立企业涉及享受《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受的税收优惠过渡政策尚未期满的，仅就存续企业未享受完的税收优惠，按照《通知》第九条的规定执行；注销的被合并或被分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业不得再承继或重新享受上述优惠。合并或分立各方企业按照《税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策中就企业有关生产经营项目的所得享受的税收优惠承继问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。　　

3、特殊税务处理下被合并或分立企业未享受完的税收优惠，可继续享受。

    若合并方与被合并方享受优惠剩余期限一致，继续享受；若不一致按合并前，合并资产占合并后总资产的比例确定；   

第二十八条根据《通知》第六条第（四）项第2目规定，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继，以及根据《通知》第六条第（五）项第2目规定，企业分立，已分立资产相应的所得税事项由分立企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营

所得）享受税收优惠过渡政策的，合并或分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业或分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。

  合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。合并前各企业或分立前被分立企业按照《税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。

二、资产收购案例

[例一]甲公司是由A、B两股东于2006年分别出资120万、80万设立，至2010年12月31日，甲企业账面现有资产1000万元，公允价值1200万元（具体见表），负债700万元，实收资本200万元，未分配利润100万元

甲公司股东股权的公允价值为650万元

乙公司由B、C股东于2008年分别投资300万、200万元设立，账面现有资产2000万元,公允价值2500万元，负债1300万、实收资本500万元，未分配利润200万元，乙公司股东股权的公允价值为1075万元。